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Les conditions générales de déduction des charges, définies tant par les dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts (CGI) que par la jurisprudence administrative, impliquent les deux conditions suivantes, présentées dans le présent chapitre :
- être inscrites dans la comptabilité de l'entreprise et comptabilisées en tant que telles (section 1, cf. BOI-BIC-CHG-10-20-10) ;
- être appuyées de justifications suffisantes, sous réserve des tolérances ou des dispositions de l'article 302 septies A ter A du CGI relatives à la comptabilité super-simplifiée (section 2, cf. BOI-BIC-CHG-10-20-20).
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Le fait pour un contribuable de ne pas avoir inscrit dans sa comptabilité une charge déterminée ou une certaine catégorie de dépenses peut être interprété :
- soit comme une erreur dont il peut se prévaloir ;
- soit comme une décision de gestion qui lui est opposable.
Remarque : Sur la question générale de la distinction entre erreur et décision de gestion, cf. BOI-BIC-BASE-40-10.
I. L'erreur comptable
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Dans le premier terme de l'alternative, le contribuable peut obtenir la rectification des erreurs commises à son détriment en présentant une réclamation régulière ou par voie de compensation opposée aux rehaussements opérés par l'administration.
Ainsi, le Conseil d'État a jugé qu'en omettant de comptabiliser la charge que représente le versement de jetons de présence à ses administrateurs, une société commet une erreur comptable. Elle peut donc demander la réparation de cette erreur notamment par la voie de la compensation, dès lors que n'étant pas exagéré, le montant de ces jetons de présence constitue bien une charge déductible pour l'établissement de l'impôt (CE, arrêt du 16 mai 1975, req. n° 92036, RJ II, p. 61).
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Lorsqu'un exploitant a comptabilisé une dette ou une charge sous une rubrique autre que celle sous laquelle il aurait dû l'inscrire, il peut substituer à l'écriture passée à tort, l'écriture convenable susceptible de lui ouvrir le droit de déduire la dette ou la charge en cause à la condition d'introduire une réclamation dans le délai légal ou par voie de compensation opposée aux rehaussements opérés par l'Administration et d'apporter la preuve de l'erreur comptable alléguée. Le contribuable ne peut, en revanche, obtenir la rectification d'une écriture consécutive à une décision de gestion.
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Cette condition n'a pas été jugée remplie à l'égard d'une entreprise ayant inscrit à son bilan une provision destinée à faire face au paiement de travaux de réparations en cours d'exécution à la clôture de l'exercice. Cette provision qui ne figurait pas sur le relevé spécial avait été réintégrée dans le bénéfice imposable. L'entreprise n'était pas fondée à prétendre que l'écriture susvisée résultait d'une erreur comptable et que la somme litigieuse aurait dû être inscrite à un compte de frais à payer et déduite à ce titre de son bénéfice imposable, dès lors qu'elle n'a pas apporté la preuve que ladite somme avait, à la clôture de l'exercice en cause, le caractère d'une dette certaine, liquide et exigible (CE, arrêt du 4 novembre 1970, req. n° 75564, RJ II, p. 198).
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À l'inverse, le Conseil d'État a jugé que l'imputation sur la prime de fusion de l'excédent des frais de fusion sur le montant prévu à l'acte d'apport constituait une erreur comptable dont la société absorbante pouvait demander la rectification en incluant les frais précités dans ses charges d'exploitation (CE, arrêt du 7 juillet 1972, req. n° 81749, RJ II, p. 84).
II. La décision de gestion
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En revanche, le Conseil d'État a jugé qu'il y avait décision de gestion opposable au contribuable dans les espèces suivantes :
- un contribuable qui, ayant minoré ses recettes et omis de comptabiliser ses prélèvements, s'abstient manifestement de porter en écritures toutes ses dépenses pour éviter que n'apparaisse un bénéfice anormalement bas ne peut, ultérieurement, faire état desdites dépenses dans ses charges déductibles (CE, arrêt du 13 juillet 1963, req. n° 59148, RO, p. 399) ;
- en n'allouant aucune rémunération à son gérant salarié, une société à responsabilité limitée doit être considérée comme ayant pris une décision de gestion qui lui est opposable et qu'elle n'est pas fondée à remettre en cause à l'occasion de la réintégration dans ses bénéfices de frais généraux injustifiés (CE, arrêt du 6 octobre 1969, req. n° 73500, 8e et 9e s.-s., RJCD, 1re partie, p. 201) ;
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Le fait pour l'exploitant individuel, d'inscrire ou non une dette au passif du bilan de son entreprise constitue également une décision de gestion (CE, arrêt du 19 novembre 1976, req. n° 97386 et arrêt du 19 novembre 1976, req. n° 97391).
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De même, l'inscription au bilan comme valeur amortissable du montant des frais financiers afférents aux emprunts contractés pour l'achat de véhicules automobiles constitue une décision de gestion qui est opposable au contribuable.
Ce dernier n'est, dès lors, pas fondé à prétendre par la suite, que cette dépense devait être regardée comme une charge immédiatement déductible (CE, arrêt du 21 juin 1968, req. n° 69539, 9e s.-s., RJCD, 1er partie, p. 200).
I. Les charges doivent être appuyées de pièces justificatives
A. Principe
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Il résulte tant de l'article 54 du code général des impôts (CGI) que de la jurisprudence du Conseil d'État et de la doctrine administrative que la comptabilité présentée par les contribuables doit être appuyée de pièces justificatives destinées à permettre le contrôle de la réalité des frais et charges portés en déduction du bénéfice imposable (pièces de caisse, reçus, carnets de paie).
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Lorsque la comptabilité n'est pas appuyée de justifications suffisantes, le service est en droit de discuter les frais généraux (frais de représentation, de voyages, etc.) qui lui paraissent exagérés.
Il a été jugé à cet égard que lorsque le contribuable n'a pu fournir les pièces de dépenses susceptibles de justifier l'exactitude de certains frais portés dans ses charges d'exploitation, l'administration est en droit de réintégrer d'office le montant des frais en cause dans les bénéfices imposables (CE, arrêt du 7 juillet 1958 n° 36425).
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Les charges ne doivent pas présenter un caractère fictif.
Ainsi, dans le cas d'une société qui, ayant attribué à la caisse des retraites de son personnel, organisme doté d'une personnalité juridique propre, des dotations bénévoles s'ajoutant à celles qu'elle lui alloue statutairement a, au cours des mêmes années, emprunté auprès de cette caisse des sommes d'un montant égal aux compléments de dotation accordés moyennant un intérêt de 2 %, il a été jugé qu'en se bornant, pour traduire ces opérations dans sa comptabilité, à passer une écriture unique « dotation de l'exercice à emprunt de plus d'un an » et en ne virant pas au compte courant de la caisse de retraite les compléments de dotation qu'elle lui attribuait mais qui restaient à sa disposition, la société doit être regardée comme s'étant livrée à des opérations fictives qui ne peuvent lui permettre de déduire de ses bénéfices ni les dotations complémentaires susvisées, ni les intérêts correspondants dont le versement n'est pas justifié par un véritable prêt de la caisse des retraites (CE, arrêt du 3 novembre 1971 n° 81012).
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Dans le cas d'un commerçant, qui exerçant l'activité de transporteur, a comptabilisé dans ses frais généraux des achats de caisses d'emballage qu'il a tenté de justifier en présentant des factures qui n'avaient pas été établies par le véritable fournisseur, il a été jugé que l'administration a refusé à bon droit de tenir compte desdits achats dans les charges de l'entreprise (CE, arrêt du 9 avril 1976 n° 96508).
Remarque : Au cas particulier, la matérialité des achats n'était pas contestée par le service, mais le contribuable, qui avait refusé de révéler l'identité du fournisseur réel, avait produit de fausses factures établies au nom d'un fournisseur ayant cessé toute activité depuis plusieurs années.
Le Conseil d'État a jugé, à propos de « fausses factures » de cette nature qu'elles étaient sans valeur probante et constituaient des irrégularités comptables (CE, arrêt du 12 juin 1974 n° 88618).
Par l'arrêt sus-analysé, la Haute Assemblée admet que, pour déterminer le montant de la base d'imposition, le service est fondé à faire abstraction des achats pour lesquels il est présenté des factures établies par un autre que le véritable fournisseur.
Néanmoins, il est rappelé que l'Administration sans se priver pour autant du bénéfice du présent arrêt doit, dans toute la mesure du possible, tenir compte, dans les reconstitutions de résultats qu'elle effectue, d'un montant d'achats compatible avec la productivité apparente de l'entreprise.
Il est, en outre, souligné que l'utilisation de « fausses factures » peut constituer l'infraction définie et réprimée au I de l'article 1737 du CGI.
B. Tolérance
1. Menues acquisitions de produits consommables
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Il est, cependant, admis que les menues acquisitions de produits consommables peuvent ne pas être assorties des factures correspondantes (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-10 au I-D § 250).
2. Frais de voyage, réception et représentation
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La déduction des frais de voyage, de réception et de représentation des chefs d'entreprise ne doit pas être refusée systématiquement pour le seul motif que le montant de ces frais n'est pas justifié par la production de documents formant preuve certaine lorsque les sommes comptabilisées au titre de ces frais correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel et ne sont pas excessives eu égard à la nature et à l'importance de l'exploitation ainsi qu'à toutes autres circonstances propres à chaque
cas particulier.
Le Conseil d'État a jugé qu'il y avait lieu d'admettre en déduction les frais de déplacement retracés sur un cahier de dépenses par un exploitant individuel dès lors que leur montant apparaissait justifié eu égard au nombre de journées passées chaque année en déplacement pour les besoins de la profession (CE, arrêt du 15 octobre 1965 n° 55359).
3. Commerçants s'approvisionnant directement à la culture
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La justification du coût d'achat s'opère normalement par la production de la facture établie par le vendeur. Cependant, lorsque les commerçants qui s'approvisionnent directement à la culture ou sur les marchés n'ont pas la possibilité de produire un tel document, il n'y a pas lieu de refuser, pour ce seul motif, de tenir compte de la comptabilité produite si cette dernière est bien tenue et si les résultats sont en rapport avec l'importance et la productivité de l'entreprise. Les intéressés doivent d'ailleurs généralement être en mesure de fournir des justifications telles que : fiches de poids, fiches de sorties délivrées dans les marchés, récépissés d'expédition par chemin de fer, fiches émanant du service vétérinaire, pièces de régie, etc.
4. Vente dans une exploitation industrielle et commerciale de produits récoltés par l'exploitant
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Dans la mesure où l'exploitation agricole ne constitue pas une extension de l'activité commerciale au sens de l'article 155 du CGI (BIC-CHAMP-30 au III § 170), le bénéfice de l'exploitation industrielle ou commerciale peut, sous réserve du droit de contrôle de l'administration, être déterminé en retenant les produits tirés de l'exploitation agricole pour une valeur calculée forfaitairement d'après le cours moyen des produits analogues dans le commerce et dans la région. Il en est ainsi, par exemple, dans le cas d'un horticulteur fleuriste disposant d'un magasin de vente au détail distinct de son exploitation ou d'un industriel utilisant dans son entreprise des bois ou des produits provenant de forêts lui appartenant.
C. Justifications propres à certaines charges
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Par ailleurs, certains frais énumérés au 5 de l'article 39 du CGI doivent donner lieu à des justifications de nature particulière (sur cette question, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHG-40-60).
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Enfin, et en ce qui concerne les pourboires, il est rappelé qu'ils constituent un élément du chiffre d'affaires taxable quelles que soient les modalités selon lesquelles ils sont réclamés à la clientèle. Les modalités relatives à l'application de la tolérance administrative qui permet aux employeurs de soustraire le montant des pourboires de la base imposable à la TVA sont précisées au II § 90 à 130 du BOI-TVA-BASE-10-20-40-20.
Les pourboires doivent être regardés comme transitant dans la comptabilité, même lorsqu'ils sont laissés à l'appréciation de la clientèle et que l'exploitant ne les encaisse pas effectivement.
Dans ce cas, il appartient à ce dernier d'évaluer sous sa responsabilité le montant des pourboires perçus par son personnel et de les faire figurer dans ses écritures comptables.
En ce qui concerne les conséquences de cette règle au regard de la détermination du bénéfice imposable, il convient de souligner que selon l'article L. 3244-1 du code du travail les perceptions faites « pour le service », sous quelque modalité que ce soit, sont intégralement acquises aux employés à titre de rémunération de leur travail dans l'entreprise.
Par ailleurs, selon la jurisprudence constante du Conseil d'État (BOI-TVA-BASE-10-20-40-20 au II § 90 à 130) les pourboires encaissés directement par le personnel de l'établissement doivent être considérés comme une recette de l'exploitant correspondant à une charge d'exploitation d'égale valeur.
Il convient d'admettre, dans ces conditions, que les pourboires versés directement au personnel constituent, en principe, des charges déductibles par le seul fait qu'ils sont pris en recette pour la détermination du chiffre d'affaires.
Mais les agents chargés du contrôle devront s'assurer que le montant global des sommes ainsi déduites correspond à l'application aux recettes d'exploitation du pourcentage de majoration pour service pratiqué dans l'établissement et dont il appartient à l'exploitant de justifier.
Les solutions et recommandations qui précèdent sont applicables tant en matière de bénéfice réel que de bénéfice forfaitaire. Elles impliquent en ce qui concerne ce dernier régime que les pourboires encaissés directement par les employés soient compris dans le montant des affaires réalisées et des salaires du personnel.
D. Dématérialisation des factures
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L'article 289 du CGI permet aux entreprises d'échanger des factures électroniques. Elles tiennent lieu de factures d'origine pour l'application de l'article 286 du CGI et l'article 289 du CGI. L'authenticité de leur origine, l'intégrité de leur contenu et leur lisibilité doivent être assurées à compter de leur émission et jusqu'à la fin de leur période de conservation (BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10).
II. Déduction forfaitaire de certains frais
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L'obligation pour les entreprises de conserver les justifications de toutes leurs opérations pour appuyer leurs écritures comptables et leurs déclarations de résultat est parfois difficile à respecter en ce qui concerne certaines dépenses telles que frais de carburant et menus frais généraux.
Aussi dans un souci de simplification, l'article 302 septies A ter A du CGI offre aux contribuables qui optent pour la comptabilité super-simplifiée la possibilité d'évaluer de façon forfaitaire certaines dépenses et les dispense de produire les justificatifs relatifs à certains frais généraux accessoires (cf. I-B-1 et 2 § 40 et 50).
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Depuis 1996 ont été étendues aux exploitants agricoles les mesures de simplification applicables depuis 1990 aux entreprises industrielles et commerciales soumises au régime simplifié d'imposition et qui optent pour la tenue d'une comptabilité super-simplifiée (CGI, art. 302 septies A ter A, BOI-BIC-DECLA-30-20-20).
A. Dépenses relatives aux carburants
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L'article 302 septies A ter A du CGI prévoit que les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels de l'exploitant peuvent être enregistrés forfaitairement d'après un barème qui est publié chaque année (cf. BOI-BAREME-000003).
S'agissant des dépenses de carburant supportées par l'exploitant, seules les entreprises individuelles relevant de l'impôt sur le revenu soumises de plein droit ou sur option au régime simplifié d'imposition et ayant opté pour la comptabilité super-simplifiée peuvent bénéficier de la mesure. Par suite les personnes morales en sont exclues.
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Cette mesure de simplification concerne :
- les frais relatifs aux carburants (...) : il s'agit des dépenses d'essence, de gazole, de GPL utilisés comme carburants à l'exclusion des frais relatifs à l'entretien, la réparation, l'assurance ou l'amortissement du véhicule ;
- (...) consommés lors de déplacements professionnels : les frais de carburant supportés à raison des déplacements ou voyages peuvent faire l'objet d'une évaluation forfaitaire dès lors qu'ils correspondent effectivement à des dépenses professionnelles effectuées pour les besoins de l'entreprise.
Sur la notion de frais de voyage et de déplacement exposés par l'exploitant individuel, il y a lieu de se reporter aux commentaires développés dans le BOI-BIC-CHG-40-20-40 au II-A-1 § 50 et 60.
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La mesure de simplification vise essentiellement les frais de carburant afférents aux véhicules affectés à un usage mixte pour lesquels il n'existe pas toujours de justificatif.
Par suite sont exclus du bénéfice de cette mesure les frais de carburant qui concernent :
- d'une part les véhicules uniquement affectés à un usage professionnel tels que les camions, tracteurs, véhicules utilitaires, etc. ;
- d'autre part les véhicules utilisés par les entreprises qui ont pour objet même le transport de personnes ou de marchandises (taxis, transporteurs, etc.).
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Les dépenses de carburant à prendre en compte sont déterminées par application d'un barème forfaitaire au nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel.
L'exploitant doit donc être en mesure de justifier de l'utilisation professionnelle du véhicule et du kilométrage parcouru à ce titre.
Le barème à utiliser qui se distingue de celui concernant l'évaluation des frais professionnels des salariés et des professions non commerciales, est publié chaque année par l'administration (Frais de carburant en euro au kilomètre, BOI-BAREME-000003).
Ces dispositions restent sans incidence sur les modalités de déduction des autres dépenses afférentes aux véhicules (assurance, entretien, etc.).
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La forfaitisation des frais de carburant constitue une simple faculté offerte aux contribuables. L'option pour l'évaluation forfaitaire de ces dépenses est indiquée expressément sur l'état annexe joint à la déclaration de résultats (décret n° 90-1249 du 31 décembre 1990, art. 2). Elle comporte des conséquences tant sur le plan comptable que sur le plan fiscal.
En effet, la déduction fiscale des frais forfaitaires relatifs aux dépenses de carburant est subordonnée à leur enregistrement dans la comptabilité super-simplifiée. Dans le cas où les dépenses réelles sont en tout ou partie enregistrées, seule la différence qui existe, le cas échéant, entre le montant forfaitaire total et les frais réels doit faire l'objet d'une comptabilisation supplémentaire.
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En pratique, les exploitants doivent annexer à leur déclaration un état rédigé sur papier libre conforme au modèle (Modèle de lettre option pour l'évaluation forfaitaire des frais de carburant supportés par l'exploitant individuel au titre des déplacements professionnels, BOI-LETTRE-000054). Ils doivent y mentionner leur option ainsi que :
- le type et l'immatriculation du ou des véhicules concernés ;
- le nombre total de kilomètres parcourus en distinguant ceux effectués pour les besoins de l'entreprise ;
- le montant forfaitaire des frais de carburant ;
- les modalités de comptabilisation des frais de carburant.
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Exemple :
- nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel : 10 000 ;
- prix du kilomètre estimé forfaitairement : 0,5 € (chiffre utilisé par mesure de simplification, voir barème au II-A § 160) ;
- évaluation forfaitaire des frais de carburant : 5 000 € ;
- dépenses réelles de carburant enregistrées par l'exploitant en cours d'exercice : 3 500 € ;
- déduction supplémentaire susceptible d'être pratiquée par l'exploitant : 5 000 € (évaluation forfaitaire) - 3 500 € (frais réels) = 1 500 €.
Cette somme doit être enregistrée en comptabilité : ainsi, le compte de charges correspondant peut être débité par le crédit du compte de l'exploitant (voir le modèle de lettre option pour l'évaluation forfaitaire des frais de carburant supportés par l'exploitant individuel au titre des déplacements professionnels à joindre à la déclaration de résultats au BOI-LETTRE-000054).
B. Dépenses relatives aux frais généraux accessoires
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L'article 302 septies A ter A du CGI déjà cité prévoit que « la justification des frais généraux accessoires payés en espèces n'est pas exigée dans la limite de 1 ‰ du chiffre d'affaires réalisé et d'un minimum de 150 euros ».
La mesure concerne les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu soumis de plein droit ou sur option au régime simplifié d'imposition, et ayant opté pour la comptabilité super-simplifiée.
Il s'agit de frais généraux accessoires c'est-à-dire des petites dépenses effectuées pour les besoins de l'entreprise et payées en espèces pour lesquelles les entreprises ont généralement des difficultés à présenter les justificatifs : pourboires, frais de stationnement, de documentation, menus frais de réception, etc.
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L'absence de justification dont peuvent se prévaloir les contribuables entrant dans le champ d'application de la mesure au titre des frais généraux accessoires concerne une somme représentant au titre de chaque exercice un maximum de 1 ‰ du chiffre d'affaires avec un minimum de 150 euros.
Le chiffre d'affaires à retenir pour apprécier la limite de 1 ‰ est le chiffre d'affaires hors taxes.
Dans ces limites les frais généraux accessoires de cette nature enregistrés en comptabilité super-simplifiée (le compte de charges correspondant doit être mouvementé par le crédit d'un compte de trésorerie) sont déductibles sur le plan fiscal.